ДПА у Львівській області: Пам’ятка

Як оподаткувати дивіденди, проценти, роялті, які виплачуються вітчизняними підприємствами нерезидентам-засновникам та іншим нерезидентам (юридичним та фізичним особам)

Актуальні питання, які виникають під час здійснення виплати доходів на користь нерезидентів у вигляді дивідендів, процентів, роялті

Одним із основних пріоритетів по контролю у сфері зовнішньоекономічної діяльності є перенесення акцентів на оподаткування доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України, зокрема у вигляді дивідендів, процентів, роялті.

Згідно із статтею 13 "Оподаткування нерезидентів" Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями (далі – Закон про оподаткування прибутку)), будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності під доходами слід розуміти, зокрема, так звані пасивні доходи: дивіденди, проценти, роялті.

Так, протягом 2008 року підприємствами області виплачено доходів у вигляді процентів, дивідендів та роялті на суму 162 млн. грн. та сплачено до бюджету податку з доходів 11 млн. грн. Проте, на сьогоднішні 77 млн. грн. виплачених доходів у вигляді процентів, дивідендів і роялті за 2008 рік залишаються неоподаткованими.

Оподаткування таких доходів здійснюється згідно із Законом про оподаткування прибутку за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Особи, які виплачують доходи нерезидентам, відповідно до Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів подають до державного податкового органу за своїм місцезнаходженням звіти про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів.

Слід враховувати, що звіти подаються окремо про кожного нерезидента, якому було виплачено дохід, з дотриманням порядку його заповнення (результати проведеного аналізу свідчать, що третина звітів заповнена з порушенням вимог, а саме: не відображені дані по нерезидентах, країні резиденції).

Також суми податків, які утримуються при виплаті доходів нерезидентам, відображаються:

у декларації з податку на прибуток підприємства;

у декларації з податку на прибуток банку;

у декларації з податку на доходи (прибуток) страховика.

При виплаті доходів на користь нерезидентів слід врахувати наступне: відповідними положеннями переважної більшості чинних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з країнами, резидентами яких є одержувачі доходів (дивідендів, процентів, роялті), передбачено право оподатковувати такі доходи кожною з держав, які є сторонами міжнародного договору, – країною, яка є джерелом доходів, і країною, резидентом якої є особа, що одержує такі доходи.

Слід враховувати, що вказані положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування доходу у вигляді дивідендів, процентів або роялті.

Разом з тим, право країни, в якій виникає дохід, обмежується ставкою, що передбачена міжнародним договором.

Саме ці ставки повинні застосовуватись резидентами України - платниками податку на прибуток при виплаті доходів нерезидентам у вигляді дивідендів, процентів, роялті.

Механізм застосування положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування визначено Порядком звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 06 травня 2001 року N470.

Відповідно до Порядку, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Таким чином, з метою звільнення від оподаткування на території України резидентом до перевірки повинна бути подана довідка в оригіналі або її нотаріально засвідчена копія. Така довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.

У разі здійснення платником податків грошових виплат на користь нерезидентів у вигляді дивідендів, процентів, роялті без утримання відповідної суми податку, Законом України від 21 грудня 2000 року N2181-III "Про порядок погашення заборгованості платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", зі змінами та доповненнями, передбачено застосування штрафних санкцій у подвійному розмірі від суми зобов’язання з такого податку.

Сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності.

Особливості оподаткування дивідендів

Сплата авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів

Щодо оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезидентам, жодних винятків Законом про оподаткування прибутку не передбачено, а тому до таких сум застосовується загальний порядок оподаткування. Це означає, що при оподаткуванні дивідендів, що виплачуються нерезидентам (як фізичним, так і юридичним особам), підприємству-емітенту слід керуватися нормами пункту 7.8 статті 7 Закону про оподаткування прибутку. Так, підприємство, що приймає рішення про виплату дивідендів нерезиденту, має сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 25 % від суми дивідендів, призначених для виплати (без зменшення суми дивідендів на суму авансового внеску). Такий авансовий внесок вноситься до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів. У разі якщо дивіденди виплачуються нерезиденту в негрошовій формі, базою для нарахування авансового внеску буде вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами (підпункт 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону про оподаткування прибутку).

При цьому в податковому обліку на суму авансового внеску платнику податків дозволено провести залік: врахувати суму сплаченого авансового внеску для зменшення нарахованого податку на прибуток.

Із сум дивідендів, що виплачуються нерезиденту, підприємство повинно сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 25%

Винятком, коли авансовий внесок при прийнятті рішення про виплату дивідендів сплачувати не потрібно, є випадок, коли дивіденди виплачуються у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих (випущених) підприємством, що нараховує дивіденди, за умови, що така виплата не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента (підпункт 7.8.5 пункту 7.8 статті 7 Закону про оподаткування прибутку).

Подальший порядок оподаткування дивідендів залежить від того, кому (фізичній або юридичній особі) вони виплачуються, а також від того, чи укладено між Україною та країною нерезидента договір про уникнення подвійного оподаткування.

1. Якщо дивіденди виплачуються нерезиденту – юридичній особі

Якщо між Україною та країною нерезидента не укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. У цьому випадку оподаткування дивідендів, що виплачуються підприємству-нерезиденту, здійснюється відповідно до законодавства України. Так, дивіденди, що виплачуються юридичній особі – нерезиденту, вважаються доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України. Оподаткування таких доходів здійснюється в порядку, визначеному статтею 13 "Оподаткування нерезидентів" Закону про оподаткування прибутку. Це означає, що, крім сплати авансового внеску (у розмірі 25%), із сум дивідендів, що виплачуються нерезидентам – юридичним особам, підприємство-емітент має додатково утримати податок за ставкою 15% від їх суми та за їх рахунок (так званий податок на репатріацію) і сплатити такий податок до бюджету під час виплати дивідендів (пункт 13.2 статті 13 Закону Законом про оподаткування прибутку).

Якщо з країною нерезидента не укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, із суми дивідендів, що виплачуються нерезиденту, потрібно утримати податок за ставкою 15%

В такому порядку (з утриманням 15% податку) оподатковуються виключно дивіденди, що виплачуються нерезидентам – юридичним особам та підприємцям. Пов'язане це з тим, що під терміном "нерезиденти" згідно з пунктом 1.16 статті 1 Закону про оподаткування прибутку розуміються юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, які не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави. Що стосується іноземних громадян, то статусу нерезидента згідно з положеннями Закону про оподаткування прибутку, у них немає. Отже, спеціальні правила оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезидентам, встановлені статтею 13 Закону про оподаткування прибутку (стосовно утримання з дивідендів податку на репатріацію за ставкою 15 %), на іноземних громадян не поширюються. Додатково стосовно дивідендів, що виплачуються фізичним особам, підпунктом 7.8.6 пункту 7.8 статті 7 Закону про оподаткування прибутку прямо передбачено, що їх оподаткування здійснюється відповідно до закону з питань оподаткування доходів громадян (тобто відповідно до Закону № 889 "Про податок з доходів фізичних осіб").

Якщо між Україною та країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. У такому випадку оподаткування дивідендів може відбуватися згідно з міжнародним договором (все буде залежати від надання нерезидентом довідки, яка підтверджує його нерезидентський статус). Як правило, у більшості міжнародних договорів оподаткуванню дивідендів присвячено статтю 10 "Дивіденди". Причому перевага міжнародних договорів полягає в тому, що такі договори в окремих випадках при оподаткуванні дивідендів передбачають зниження ставки податку. Так, у міжнародному договорі про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Федеральною Республікою Німеччини передбачено, що з дивідендів емітентом утримується податок у розмірі, що не перевищує:

а) 5% валової суми дивідендів (якщо право на дивіденди фактично має компанія, що є власником 20% капіталу тієї компанії, котра виплачує дивіденди);

б) 10% валової суми дивідендів у всіх інших випадках.

Перелік країн, з якими Україна уклала договори про уникнення подвійного оподаткування (станом на 01.01.2009 р.), наведено в листі ДПА України від 13.01.2009 р. N 405/7/12-0117 "Щодо міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування".

Для оподаткування дивідендів за правилами міжнародного договору нерезидент має підтвердити свій статус – надати емітенту, який виплачує йому дивіденди, довідку (або її нотаріальну копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (а іноді, крім довідки, й інші документи, передбачені міжнародним договором). Довідка видається компетентним органом відповідної країни за формою додатка 1 до Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 травня 2001 р. N470 або за формою, затвердженою законодавством такої країни. На це також зверталася увага і в листі ДПА України від 17.01.2005 р. №826/7/15-1317.

У разі не підтвердження свого статусу нерезидентом (ненадання такої довідки) дивіденди, що виплачуються нерезиденту, підлягатимуть оподаткуванню відповідно до законодавства України (тобто обкладатимуться податком на репатріацію за ставкою 15%).

Для оподаткування дивідендів за правилами міжнародного договору нерезидент має підтвердити свій нерезидентський статус довідкою

Для підтвердження сплати податку з дивідендів в Україні нерезидент має право отримати довідку про сплачений в Україні податок на прибуток (доходи).

Порядок видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 3 вересня 2003 р. N417, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2003 р. за N885/8206. Як правило, така довідка може стати у нагоді нерезиденту, який бажає зарахувати суму податку з дивідендів, сплаченого в Україні, у рахунок податкових зобов'язань у своїй країні.

Що стосується відображення сум дивідендів нерезидента та пов'язаних із ними податкових платежів у звітності, то сума сплаченого авансового внеску (у розмірі 25 %) відображається в додатку К6 до декларації з податку на прибуток, а також довідково зазначається по рядку 20 декларації.

Сума податку, утриманого при виплаті дивідендів нерезиденту (за ставкою 15% або в розмірі, установленому міжнародним договором), відображається в рядку 19.2 декларації.

Незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором або відповідно до законодавства України) здійснюється оподаткування доходів нерезидента, особа, яка виплачує у звітному періоді (кварталі) дивіденди юридичній особі – нерезиденту, має подавати до податкового органу Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів (далі – Звіт). Порядок заповнення та подання такого Звіту регулюється наказом ДПА України від 16.01.98 р. №28, зі змінами та доповненнями. Звіт подається у строки, установлені для квартального звітного податкового періоду (тобто протягом 40 днів, наступних за кварталом виплати дивідендів), окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачувалися дивіденди. Якщо у звітному кварталі доходи нерезиденту не виплачувалися, Звіт не подається. У разі якщо оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезиденту, здійснюється за нормами міжнародного договору із застосуванням пільгових (знижених) ставок, разом зі Звітом подається довідка, що підтверджує статус нерезидента (що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір) (лист ДПА України від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317).

2. Якщо дивіденди виплачуються фізичній особі

Згідно із Законом про оподаткування прибутку іноземні громадяни не належать до нерезидентів. Тому утримувати податок на репатріацію (за ставкою 15%) з дивідендів, що виплачуються іноземним фізичним особам, не потрібно, а оподаткування виплачуваних їм дивідендів здійснюється відповідно до Закону України від 22 травня 2003 року №889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб", із змінами та доповненнями (далі – Закон №889).

Згідно з пунктом 2.1 статті 2 Закону №889 до кола платників податку з доходів фізичних осіб включаються фізичні особи – нерезиденти, які одержують доходи з джерелом їх походження з території України.

До доходів із джерелом їх походження з України належать також дивіденди, нараховані нерезиденту емітентом корпоративних прав (пункт 1.3 статті 1 Закону №889).

У підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону №889 зазначено, що при нарахуванні на користь нерезидентів доходу у вигляді процентів, дивідендів або роялті застосовується відповідна ставка податку, установлена Законом № 889 для нарахування таких доходів резиденту.

Підприємство, що виплачує дивіденди фізичній особі – нерезиденту, зобов'язане утримати із суми нарахованих дивідендів податок з доходів у розмірі 15%. При цьому податок з доходів має бути перераховано до бюджету в такі строки:

– при виплаті дивідендів (якщо дивіденди виплачуються в місяці їх нарахування або в наступному місяці, але не пізніше 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому їх було нараховано);

– у строки, установлені законом для місячного податкового періоду, якщо дивіденди нараховуються, але не сплачуються (тобто щодо нарахованих, але не виплачених дивідендів податок має бути перераховано до бюджету протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарних днем місяця нарахування дивідендів).

Що стосується звітності у разі виплати дивідендів фізичній особі – резиденту, підприємство-емітент має подати до податкового органу дві форми звітності:

1) податковий розрахунок про нараховані дивіденди (підпункт 9.3.3 пункту 9.3 статті 9 Закону №889), форму якого затверджено наказом ДПА України від 04.12.2003 р. №586, із змінами та доповненнями. Ця форма подається до податкового органу у строк, установлений законом для місячного податкового періоду, тобто протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів;

2) інформацію про нараховані та виплачені дивіденди, а також про утриману суму податку з доходів слід відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Ознака доходу в цьому випадку – "12". Податковий розрахунок за формою № 1ДФ подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу.

Згідно з пунктом 21.1 статті 21 Закону №889, якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, установлено інші правила, ніж передбачені Законом №889, то застосовуються норми такого міжнародного договору щодо суб'єктів, які підпадають під його дію.

Тому якщо між Україною та країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то в такому випадку може застосовуватися порядок оподаткування дивідендів, установлений міжнародним договором. У міжнародних договорах з окремими країнами встановлено меншу ставку обкладення податком з доходів дивідендів.

Для того щоб дивіденди оподатковувалися за міжнародним договором, нерезиденту необхідно надати підприємству, що виплачує дивіденди, довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка складається за формою додатка 1 до Порядку № 470.

Якщо міжнародним договором установлено інші правила оподаткування дивідендів, ніж у Законі №889, то застосовуються норми такого договору

Для фізичної особи – нерезидента, який отримав дивіденди від українського підприємства, у свою чергу, для уникнення подвійного оподаткування у своїй країні незайвим є отримання довідки про сплату нерезидентом в Україні податку з доходів на дивіденди. Форму такої довідки затверджено наказом ДПА України від 03.09.2003 р. №417, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01.10.2003 р. за N885/8206.

Державна податкова адміністрація у Львівській області
Управління масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян
Управління контролю за фінансовими установами
та операціями у сфері ЗЕД